编制政府财务报告还有多远？

在政府会计领域，“政府财务报告”这个字眼越来越受关注。编制政府财务报告已经被写入“十二五”规划中，但它此前同样出现在“十一五”规划的字里行间。

这份沉甸甸的政府财务报告究竟承载着怎样的意义？编制政府财务报告还有多远？这也成为不少业内人士热议的话题。

要从总体上改革政府会计

在中国会计学会政府及非营利组织会计专业委员会主任委员、厦门大学副校长李建发看来，“政府财务报告制度对于政府财务报告的格式、内容、编制方法及披露规则，都进行了规定。未来5年，我国将会根据财政预算管理体制改革建设的需要，建立政府财务报告制度。”

李建发认为，编制政府财务报告是实现政府信息公开、透明、负责的重要途径。从目前情况看，政府的财务状况、运营业绩、公共服务成本以及受托责任履行情况和绩效都得不到反映，包括应向监督机关、人民群众在内的其他利益相关者提供的更多的会计信息都没有涵盖在内。

与此同时，公共资金规模越来越大，如何有效安排使用也需要以充分的会计信息做支撑。目前，许多西方国家的政府已经进行了以引入应计制会计核算基础为主要特征的政府会计改革，至今已有经济合作与发展组织（OECD）的成员国在政府会计中不同程度地引入了权责发生制，许多发展中国家也正在改革自身的政府会计准备向应计制政府会计过渡。我国作为国际公共部门会计准则理事会(IPSASB)的成员国，也面临着国际上的压力。

显然，加强政府会计规范的国际协调、建立新型的政府财务报告、改善政府会计信息的透明度和可比性已经成为一种国际需求。有专家表示，在政府会计领域进行国际协调的先行者可以获取巨大的制度创新收益。

“提供政府财务会计信息，能够体现出一个国家的市场化程度，这对中国很重要。”中国人民大学会计学教授林钢说。

很多棘手问题有待解决

政府会计改革由于要涉及众多行业、部门和单位，对公共领域的会计理念、核算程序、会计人员培养与使用成本以及会计人员的管理模式等都影响深远。因此，这项改革被公认为“是一个极为庞杂、艰巨的系统工程，是一项极具挑战性的工作”。

从国际上看，没有哪个国家采用了完全一样的政府会计体系，这取决于本国的政治体制选择、经济环境、文化背景等，没有国际标准可循。中南财经政法大学政府会计研究所所长张琦认为，“中国需要走一条符合中国国情、有中国特色的路径，这将会是一个漫长的不断摸索的过程。”

从推动改革的内在动力讲，投资者、债权人对企业财务报表的需求直接推动新企业准则的采用，与之对应的是，我国老百姓参政、议政能力还有待提高，而政府财务报告披露的内容能够被看懂也需要长期的培养。

让张琦等业内人士认为“最麻烦”的是政府会计要与现有的财政、预算体制整合，要随着财政集中支付、政府收支分类、部门预算等相关的财政改革不断深入，政府会计如何与之对接？这些问题对学术界而言，至今都是“一个相当棘手的问题”。

这其中包括核算政府资产时，哪些资产应该纳入报表，而且还存在计量上的困难，比如自然资源。这就需要制定一个统一的标准。同时，由于政府负潜在义务太多，哪些义务需要确认也涉及到标准的问题。而且，政府官员任职有期限规定，面对政府承诺又应该如何处理不能不说很难办。政府成本费用归集对象不明确、信息系统不够强大，也都是在推进政府会计改革时需要认真考虑和解决的问题。

事实上，政府会计改革并非单纯会计技术层面的问题，它还是政府会计人员本能抵制以及各利益集团博弈的结果。

为全面改革做铺垫

一项改革的推进通常会经历理论研究、制度设计、试点、全面铺开这样一个漫长的历程。而在过去5年，我国已经为政府会计改革顺利推行奠定了舆论基础和研究基础。

作为一个亲历者，李建发觉得最振奋人心的是编制政府财务报告被写入“十一五”规划中，这无疑体现出此项工作的重要性。在此期间，我国积极与国际开展合作并加入国际公共部门会计准则理事会。

不久，中国会计学会成立了政府及非营利组织会计专业委员会，充分发挥学术界和实务界的专业力量围绕我国政府会计环境研究、我国政府会计目标的现实定位、我国政府会计主体的界定、政府会计核算基础研究、政府财务报告体系设计与信息披露研究等重大理论课题展开深入研究。

经过不断的探讨，理论界和实务界几乎一致认为我国的政府会计改革应该立足国情、借鉴国际、分步实施；我国政府会计概念框架的研究与政府会计标准体系的研究可以同步进行；政府会计改革应选择合适的突破口与切入点,建立行业试点与地区试点,渐进推广等。

与此同时，政府会计改革也在从理论层面逐步付诸实施。财政部在2009年8月出台了《医院会计制度（征求意见稿）》和《高等学校会计制度（征求意见稿）》。几乎同一时期，海南省率先启动权责发生制改革，选择海南医学院和海南省农业厅分别作为事业单位和行政单位的试点单位。对于海南医学院来说，改革内容包括建立预算会计与财务会计“两位一体”的政府会计体系；整合现行行政事业单位各种会计制度，实行“三合一”；分步推进权责发生制；逐步引入成本会计。

两年后，我国顺利出台新《医院会计制度》等5项制度，终于捅破了政府会计改革的那层“窗户纸”，而海南试点工作也得以顺利进行。这无疑为我国下一步政府会计改革做了很好的铺垫。

渐进式改革之路

政府会计改革最终是要编制政府财务报告，其过程将是渐进式的。

至于如何“渐进”，林钢认为应该从小到大、自下而上地推动政府会计改革，逐步推进。

一位地方财政系统会计人员推测，下一步可能将进一步扩大行业试点，如推进中小学会计制度改革。地区性试点很可能在海南以外的省份模拟运行。接下来，可能会出台事业单位会计制度，为以后出台公共部门政府会计准则奠定基础。最终，要形成一套政府会计基本准则或者是指南。

在医院财务报告纳入审计之后，包括高等学校在内的行政事业单位的财务报告、政府财务报告都将引入注册会计师审计。

“编制政府财务报告就是要增加透明度，报告公开了，是真的还是假的老百姓弄不清，这时就要引入中介机构进行审计。”上述地方财政系统会计人员表示。

“未来5年，我国政府会计改革将不再局限于某个行业，而是从总体上推进改革，从而形成统一的、适用于行政事业单位和总预算会计的政府会计准则。”东北财经大学副教授常丽对于“十二五”时期的政府会计改革充满期待。

样 本

权责发生制改革之海南样本

从海南率先启动权责发生制改革试点并持续至今，在政府会计专家看来，它已成为国内不可多得的研究样本。

这是海南地方政府自发推动的一场政府会计改革。历经两年后，这场会计制度领域的改革让海南医学院发生了什么变化？如何把这场众人瞩目的改革推向纵深？带着这些疑问，我们采访了这场改革的见证者——海南医学院总会计师李伟。

财务报表大有进步

从2009年7月1日起，海南省启动权责发生制改革，选取海南省农业厅作为行政单位的样本，海南医学院作为事业单位的样本进行试点。

两年后的今天，李伟在谈起试点改革成效时显得十分自信，他表示：“试点后，单位的财务报表比之前大有进步，更有利于预算管理、对外合作和绩效评价。”

采用权责发生制这种会计核算方法之后，李伟明显感觉到可以全面掌握学校可支配的财务资源。因为试点改革账套是以“用款计划批复”的时点来确认收入，早于收付实现制确认的时点。

以2010年第三季度为例，截至当年9月，海南医学院权责发生制下的收入合计13654.57万元，收付实现制下的收入仅为8684.51万元，两者相差4970.06万元。这样一来，学校可支配的财务资源也就不能同日而语。

除了确认时点的不同，对固定资产计提折旧也让李伟体会到权责发生制更有利于对资产的管理和更新。

在改革试点账套下，截至2010年9月，海南医学院的固定资产原值为29053.94万元，累计折旧10921.98万元，净值为18131.96万元。这样一来，就可以参照已提折旧建立固定资产更新储备基金，有利于对资产的持续管理。

除此之外，试点一改过去高校的基建账和基础账“两张皮”的情况，不再分设账套，基建账和基础账之间共抵销应收款项3884.04万元，应付款项3884.04万元。

“这样一来，既提高了会计信息的准确性，又有利于学校直接利用会计信息进行财务分析管理。”李伟说。

边走边探索

海南权责发生制改革试点拉开序幕后，按照边走边完善的思路正一步步迈入“十二五”时期。

2011年是启动政府会计改革后的第三个年头，李伟希望对此进行进一步的探索。

其实在试点半年后，海南省就对试点情况进行了总结和梳理，通过财务会计系统和预算会计系统的数据对比分析，证明事业单位采用权责发生制为基础的会计核算是可行的。不仅如此，用于取数并自动生成报表的信息系统足以解决技术上的难题。

海南省随后开始扩大试点范围，增加了海南省教育厅、科技厅以及万宁市的两个政府部门等几个试点单位。同时，结合财政部此前出台的《医院会计制度》和《高校会计制度》两份征求意见稿内容，引入权责发生制，对会计科目进行了调整。同时，为了满足管理需求，海南医学院还专门增加了个性化内容，如加设辅助要素的明细账来满足归集教学目的。

下一步，海南省将探索如何对财务报告进行合并，将预算会计和财务会计都体现在同一份会计报表中。

李伟说：“去年，海南医学院已经对益智、海马等南药产品开发研究项目、省级重点实验室建设项目进行成本归集。接下来，海南医学院将考虑对‘生均成本’等费用进行归集，从而对投入和产出进行科学配比，为学校绩效管理打好基础。”

海南的探索之路是坚定的，但是试点中发现的一些问题让李伟有些困扰。

其一，会计核算内容是简单好还是详细好？政府会计涉及各行各业，单位太多，如果核算内容复杂，肯定不利于整体推进改革。

其二，政府财务报告是满足政府管理的需求还是公众、单位的需求？需求不一样，相关会计科目设置也肯定不一样。

如今，“海南模式”正在被越来越多的人所关注。关注的重点除了海南试点内容之外，还在不断地结合本地的实际情况衡量能否借鉴，因为海南有良好的试点平台：地域小，预算单位定额管理，集中核算，实现了收支两条线等。很多地方政府表示他们也将试点，甚至试编地方政府财务报告。

我的这五年

侯常敏：新医院会计制度问世的亲历者

曾经的苦恼

由于医院的资金来源不同于企业和一般的事业单位，1998年，卫生部和财政部专门根据医院的特殊性制定了现行的《医院会计制度》，业内人士称其为“98版”医院会计制度。

“98版”医院会计制度提出了采用权责发生制作为医院会计核算基础，在当时绝对具有前瞻性，且一用就是13年。但是，随着医院经济业务的发展，其不适应性越发凸显。

侯常敏身在医院，不免开始为一些问题犯愁。

老百姓常说看病价不合理，那么，不合理的点在哪里，怎么调整？医院希望对单病种付费方式进行有益的探索，但是，单病种付费成本是多少，怎么定价？医院作为事业单位，随着公益活动增多，到底哪些应该由财政负担，来弥补医院公益性的成本支出？

在会计核算上，依据“98版”医院会计制度，固定资产按照基金的办法来管理，没有折旧，成本少了一块。实务操作中，尽管都设置了待摊费用、预提费用等会计科目，但是，资本性支出和权益性支出的区分不准确，专业把握上不到位。医院在采用权责发生制方面是不彻底的。

以上一连串的问题，都是在“98版”医院会计制度下难以回答的。

不仅如此，侯常敏和她的同事在日常工作中也有不少深切体会，并开始有些“抱怨”。如医院投融资时，按照“98版”会计制度编制的会计报表往往不能满足报表使用者的要求；固定资产以原值列示，造成虚增资产，误导了财务人员对固定资产状况的判断；医院教学、科研形成的收入不算作总收入等等。

“补丁”工作

因为这些苦恼，侯常敏和她的同事不得不为原有的财务报表或者财务数据不停地“打补丁”。

医院市场经济行为正在复杂化，它不再是单纯的事业单位，需要和外部发生经济关系。在“98版”医院会计制度下，医院没有现金流量表，然而，在向银行提出融资需求时，这份现金流量表几乎是必须的。侯常敏没有办法，只能比照企业会计准则的执行情况对财务报表进行调整。

对于固定资产，不同的成新率会导致医院选择不同的支出决定，如果成新率低，大量资金就要投入到医疗设备等固定资产的以旧换新上。但是，由于医院不对固定资产计提折旧，报表的使用者也无法做出相应的分析和判断。为此，侯常敏需要在财务报表后面添加固定资产周转率等说明。另外，有的财务数据口径不一样，还要在财务报表之外填写相关说明或者以附注形式作为补充。

事实上，这些都是侯常敏和同事在过去这些年中经常运用的补救手法。“打补丁”打多了，他们就开始把这些“补丁”工作融入到日常工作中。

侯常敏是一个主动性很强的人，她希望通过准确的财务数据分析找到医院运营中的痛点和不足，从而帮助医院管理层做出正确的决策，在她看来，及时性是影响会计信息质量的重要因素。

为此，侯常敏每个月都要按照管理目标对财务数据进行适当调整，将其还原到真实的经济状态，然后才把这些财务指标用于医院或重要项目的绩效考评中，做到“算准、用好”。

模拟测试新制度

这次出台的新《医院会计制度》很多地方都闪烁着医院实务工作者的智慧，其中当然包括侯常敏。

侯常敏很早就听说要修订“98版”的医院会计制度，直到2009年8月《医院会计制度（征求意见稿）》面世后，她意识到医院会计制度新时代的来临。

当时，财政部组织会议交流，侯常敏没想到自己成为参会人员，而她所提供的意见也已经融入到新制度中。

其实，这个过程是漫长的。从征求意见稿的出台直至新制度最终版亮相，一共耗费了1年半的时间。

这个时期，侯常敏开始系统思考到底什么样的会计制度才适合目前医院的实际，并对各种理论方法进行比较研究。

2010年1月，北京同仁医院被确定为新制度的测试基地，侯常敏开始为医院新旧会计制度的衔接、财政科教资金管理等进行多种核算方法的实务测试，并就此提出建议。

每天早上来到单位，侯常敏首先处理医院日常的财务管理工作，与会计核算、收费窗口、客服、信息中心等各班组负责人做好沟通协调。然后，她会专门安排时间联系测试小组询问模拟经济业务数据库的建立情况、电算化及手工报表的逻辑校对、新旧制度衔接工具的研发等情况。

其中，关于财政资金的会计处理办法，侯常敏率领大家一起经过论证，一共提交了4—6个模式供政策制定者选择。

经过长时间的测试，以及整个政策制定小组的努力，侯常敏自信地认为“新制度既有现实性，又有前瞻性”。

接下来，各医院将面临新旧制度衔接的工作。侯常敏参与了3次模拟测试，她认为新旧制度衔接的关键还包括信息化工作。目前，她已经在测试过程中积累了一些数据处理的小技巧、小方法，包括财政资金、科研资金的会计处理，固定资产从购置、使用到报废整个经济业务链的处理等，她希望不久能够为区域化医院新旧制度衔接的推进做点事。